"Аудиторские ведомости", N 4, 2001
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА
В соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18.06.1997 N 61 (с последующими изменениями и дополнениями) коммерческий банк разрабатывает и утверждает учетную политику, основанную на Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации и Правилах бухгалтерского учета, изложенных в инструкциях и нормативных актах Банка России. Учетная политика направлена на формирование полной, объективной и достоверной информации о деятельности банка и базируется на соблюдении основополагающих принципов и правил ведения учета, установленных законодательными и нормативными актами о регулировании бухгалтерского учета в Российской Федерации. К таким принципам относятся:
непрерывность деятельности банка;
постоянство правил бухгалтерского учета и последовательность применения учетной политики;
преемственность входящего баланса;
имущественная обособленность банка;
раздельное отражение активов и пассивов;
осторожность в оценке и отражении активов и пассивов, доходов и расходов банка;
отражение доходов и расходов по кассовому методу;
отражение операций в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России;
временная определенность фактов хозяйственной деятельности;
приоритет содержания над формой;
открытость.
Ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер кредитной организации.
Обязательному утверждению руководителем кредитной организации подлежат:
рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организации, ее филиалах и подведомственных учреждениях, основанный на утвержденном Банком России Плане счетов;
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней отчетности;
порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам Банка России;
порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;
порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета (кроме балансов, бухгалтерского журнала, лицевых счетов, по которым были проведены операции, выписок по клиентским счетам);
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Рассмотрим некоторые вопросы, отражаемые в учетной политике банка.
При разработке учетной политики банк должен сделать выбор в пользу того или иного метода определения фактической стоимости списываемых с баланса средств (ЛИФО, ФИФО, по средневзвешенной цене). Также подлежит утверждению в составе учетной политики кредитной организации способ начисления амортизации по объектам основных средств. Начисление амортизации по основным средствам, принятым к учету до 1 января 2000 г., производится по нормам на полное восстановление, установленным при постановке на баланс объекта, которые изменению не подлежат. По объектам основных средств, принятым к учету после 1 января 2000 г., выбирается один из способов - линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования либо способ списания стоимости пропорционально объему продукции (услуг).
Что касается правил документооборота и технологии обработки учетной информации, то отражению подлежит тот факт, что бухгалтерский учет ведется автоматизированно в мемориально - ордерной форме. Кроме того, учетная политика может предусматривать ведение книги регистрации лицевых счетов в электронном виде и подписание ее аналогами собственноручной подписи главного бухгалтера или его заместителя, а также определяет продолжительность операционного дня, в течение которого производятся обслуживание клиентов (отдельно по юридическим и физическим лицам) и прием от них документов для отражения в учете.
Документы, поступившие в банк от юридических лиц в течение первой половины рабочего дня, проводятся по счетам клиентов текущим днем, а документы, поступившие в банк во второй половине, - следующим рабочим днем. Документы по иногородним расчетам проводятся следующим рабочим днем вне зависимости от времени поступления в банк, операции с наличными денежными средствами для юридических и физических лиц производятся в течение всего операционного дня. Практикуется также отражение в учетной политике документооборота по выдаче (продаже) чеков (чековых книжек) клиентам.
Рассматриваемый документ должен содержать описание методов и технических средств, применяемых для осуществления текущего и последующего внутрибанковского контроля, исходя из конкретных условий работы коммерческого банка, характера проводимых им операций и их объема. Подобный контроль направлен на:
обеспечение сохранности средств и ценностей;
соблюдение клиентами положений по оформлению документов;
своевременное исполнение распоряжений клиентов на перечисление (выдачу) средств;
перечисление и зачисление средств в точном соответствии с реквизитами, указанными в платежных (расчетных) документах, принимаемых к исполнению.
В качестве методов этого контроля могут быть установлены сплошные проверки (например, по операциям по учету привлеченных и размещенных средств; по учету доходов и расходов, по контролю за правильностью начисления и своевременности уплаты процентов и т.п.), а также выборочные проверки.
В учетной политике устанавливается периодичность выведения результатов деятельности банка (прибыли, убытки) при условии, что результаты не могут выводиться реже одного раза в квартал. В банковской практике, как правило, выбор делается в пользу ежеквартального определения результата. В соответствии с принятым в кредитной организации положением о порядке образования фондов и распределения прибыли в учетной политике отражаются частота распределения прибыли банка (например, не чаще, чем один раз в квартал или один раз в год) и порядок начисления дивидендов.
В учетной политике целесообразно зафиксировать те бухгалтерские правила учета отдельных операций, которые не нашли детального отражения в инструктивных материалах Банка России, например детали учета операций с обеспечением по кредитным договорам. В частности, может быть предусмотрено, что при заключении между банком и заемщиком соглашения об отступном учет и оценка имущества производятся в порядке, определенном конкретными условиями соглашения. В случае превышения суммы задолженности по кредитному договору (т.е. суммы основного долга, срочных процентов и просроченных процентов) над суммой, определенной в соглашении об отступном, может быть предусмотрено, что недостающая сумма отраженных в учете банка просроченных процентов списывается со счета доходов будущих периодов до величины процентов, указанных в соглашении об отступном. Правовая основа подобной операции заключается в том, что в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации предоставление отступного прекращает обязательство по кредитному договору.
В заключение отметим, что помимо вопросов, которые обязательно должны найти отражение в учетной политике коммерческого банка, существуют и такие, которые разрабатываются каждым банком самостоятельно и должны быть зафиксированы либо в учетной политике, либо в отдельных внутрибанковских инструкциях и положениях, либо в соответствующих типовых договорах с клиентами, например:
порядок проведения и документооборота по расчетным операциям в рублях и иностранной валюте (в том числе порядок приема электронных документов клиентов, подписанных аналогами собственноручной подписи, порядок приема информации по техническим средствам с использованием системы "клиент - банк"), защиты, оформления и отражения в учете подобной информации, подтверждения и помещения подтверждающих документов в документы дня;
порядок проведения и документооборота по вкладным операциям;
порядок расчетов между кредитными организациями, их филиалами и дополнительными офисами.
Подписано в печать М.Е.Бурова
30.03.2001 Кандидат экономических наук

1.4. Учетная политика коммерческого банка

Учетная политика банка – один из основных документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и порядок налогообложения. В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» кредитные организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из особенностей своей деятельности.

Термин «учетная политика» вошел в употребление в России из международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В связи с переходом российской экономики к рынку возникла необходимость в реформировании бухгалтерского учета, который должен удовлетворять потребность в информации о деятельности организаций различных пользователей (акционеров, кредиторов, партнеров по бизнесу, налоговых органов, менеджеров и др.), которые должны иметь возможность анализировать данную информацию для принятия определенных решений.

МСФО определяют учетную политику как конкретные принципы, основы, условия, правила и практику, которые приняты компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Необходимость формирования учетной политики банка связана с тем, что в современных условиях хозяйствования он получил возможность самостоятельного выбора вариантов ведения учета определенных операций из объявленных и содержащихся в нормативных документах, утвержденных соответствующими органами (Государственной Думой, Правительством РФ, Минфином РФ, Банком России и т. д.).

Потребность в наличии учетной политики банка также вызывается:

– необходимостью однозначного толкования результатов деятельности банка как внутренними, так и внешними пользователями;

– требованием единого подхода к ведению учета головным банком и его структурными подразделениями в целях формирования сводной отчетности кредитной организации;

– наличием связующего звена между данными бухгалтерского и налогового учета, обеспечивающего установление четкого, документально оформленного порядка определения финансовых результатов деятельности банка и расчета базы для уплаты налогов.

Учетная политика – это план работы на год не только бухгалтерской службы, но и всей кредитной организации. Насколько точно все тонкости учетной работы, обусловленные спецификой деятельности банка, будут предусмотрены в его учетной политике, настолько верно будет выбрана оптимальная схема ведения бухгалтерского и налогового учета в банке.

В конечном итоге от этого зависит сумма уплачиваемых налогов, возможные налоговые последствия в виде налоговых санкций и, соответственно, финансовое благополучие банка.

Составление учетной политики банка – сложная и кропотливая работа, при выполнении которой необходимо учитывать следующие допущения.

1. Имущественная обособленность, т. е. имущество является собственностью банка и учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данного банка. На балансе банка должно учитываться только то имущество, которое согласно закону или договору ему принадлежит. Исключением может являться имущество, предоставленное по договору лизинга.

2. Непрерывная деятельность, которая предполагает, что руководство банка в ходе формирования учетной политики не ожидает его ликвидации или прекращения операций. Если имеются неясности, связанные с этим допущением, то они должны быть раскрыты в учетной политике

В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»

3. Последовательность применения учетной политики, что предполагает определенную стабильность при ведении банковского учета. При этом при изменении нормативных актов по учету не исключена возможность внесения изменений, дополнений в содержание учетной политики

4. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности (операций), что означает, что они относятся к тому отчетному (временному) периоду, в котором эти факты имели место вне зависимости от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами хозяйственной деятельности. Следствием этого требования является использование в банковском учете метода начислений, предполагающего запись хозяйственных операций в момент их совершения. Все доходы и расходы, полученные или понесенные в данном отчетном периоде, учитываются в нем независимо от фактического времени поступления или выплат по ним денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к данному отчетному периоду, не признаются относящимися к этому отчетному периоду, даже если по ним поступили или перечислены денежные средства в данном отчетном периоде.

Учетная политика банка формируется главным бухгалтером банка, который разрабатывает положение об учетной политике, утверждаемое руководителем банка в форме приказа (распоряжения). В качестве примера содержания учетной политики банка можно привести следующую ее структуру.

Часть I. Общие положения

Основные задачи бухгалтерского учета. Основные принципы бухгалтерского учета. Особенности рабочего плана счетов.

Организация бухгалтерской работы и документооборота:

4.1. Порядок проведения операций и составления баланса.

4.2. Особенности проведения кассовых операций.

4.3. Перечень и характеристика операций, проводимых банком.

5. Аналитический и синтетический учет:

5.1. Документы аналитического учета.

5.2. Документы синтетического учета. 6. Внутрибанковский контроль.

7. Заключительные обороты.

8. Порядок организации складского учета. Часть II. Бухгалтерский учет в банке

1. Порядок учета материальных ценностей.

2. Бухгалтерский учет ценных бумаг:

2.1. Бухгалтерский учет вексельных операций.

2.2. Бухгалтерский учет государственных ценных бумаг. 3. Порядок проведения и учета расчетных операций.

4. Порядок проведения и учет операций в отдельных филиалах банка. 5. Бухгалтерский учет доходов и расходов.

6. Документооборот и формирование документов операционного дня.

7. Бухгалтерский учет ссудных операций.

8. Бухгалтерский учет валютных операций. Часть III. Рабочий план счетов Приложения. Используемые документы.

В целом учетная политика банка призвана конкретизировать общие правила бухгал-

терского учета и механизмы их выполнения исходя из:

В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»

– формы собственности банка (частная, государственная), организационно-правовой формы (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью);

– вида деятельности (банковских операций);

– объема деятельности, штатной численности работающих;

– осуществления инвестиционной деятельности;

– наличия материальной базы;

– системы информационного обеспечения;

– уровня квалификации учетных работников и др.

Принимая во внимание влияние совокупности всех факторов на учетную политику, следует обязательно отразить в ней:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета в банке и его подразделениях, основанный на утвержденном Банком России «Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях»;

2) формы первичных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым в альбомах Росстата (Госкомстата России) не предусмотрены типовые формы первичных документов учета;

3) порядок расчета со своими филиалами (структурными подразделениями);

4) порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации и нормативным актам Банка России;

5) порядок проведения инвентаризаций и методы оценки имущества и обязательств;

6) порядок и случаи изменения стоимости объектов основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету (переоценка, модернизация, реконструкция и т. д.);

7) способы начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальным активам;

8) порядок отнесения на расходы стоимости материальных запасов;

9) правила документооборота и технологию обработки учетной информации, включая филиалы (структурные подразделения);

10) порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;

11) порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета, с ежедневным распечатыванием баланса, лицевых счетов, по которым были проведены операции, а также выписок (вторых экземпляров лицевых счетов) по клиентским счетам и др.

Существенной составляющей учетной политики банка является отражение технологии обработки учетной информации. Необходимо предусмотреть наличие документа, регламентирующего технологию обработки данных, в котором отразить следующие вопросы:

– программные продукты, используемые в учетном процессе банка, их основные характеристики и лица, ответственные за их эксплуатацию;

– степени доступа бухгалтерских работников к учетной информации, применяемые пароли, коды и шифры;

– периодичность и сроки формирования основных регистров учения, книг, журналов

и отчетных форм на бумажных носителях, порядок их проверки и подшивки;

– порядок осуществления расчетов с клиентами электронными средствами и др.

Учетная политика утверждается на один календарный год, однако возможно ее изменение в случаях:

1) изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

2) разработки банком новых способов ведения бухгалтерского учета, применение которых предполагает более достоверное представление операций в учете и отчетности банка

В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»

или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

3) существенного изменения условий деятельности банка, которые могут быть связаны

с реорганизацией, сменой собственников, изменений видов деятельности и т. д.

Следует учитывать, что не считается изменением учетной политики утверждение способов ведения бухгалтерского учета операций банка, которые отличны по существу от операций, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности кредитной организации.

Последствия изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражений последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в банковском учете и отчетности исходя из требования предоставления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Эти корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, отражаются в пояснительной записке отчетности банка, где содержится:

– причина изменения учетной политики;

– оценка последствий изменения в денежном выражении;

– указание, что произведена корректировка в отчетном году данных соответствующих периодов, предшествующих отчетному.

С 2002 г. организации, в том числе кредитные обязаны дополнительно разрабатывать учетную политику для целей налогового учета. Это связано с принятием главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ.

Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм

и правил налогового учета, а порядок ведения этого учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя кредитной организации.

В учетной политике в части организации налогового учета отражают: 1) лицо, ответственное за организацию налогового учета; 2) лицо, ответственное за ведение налогового учета;

3) график документооборота (в приложение к учетной политике) или сроки и состав документов, представляемых лицу, ведущему налоговый учет;

4) формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета (в приложении к учетной политике для целей налогообложения).

При этом обязательными реквизитами в формах аналитических регистров налогового учета являются:

– наименование регистра;

– период (дата) составления;

– измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

– наименование хозяйственных операций;

– подпись и расшифровка подписи лица, ответственного за составление регистра. Так как регистры налогового учета являются внутренними документами, то в них не

указывают:

– наименование кредитной организации;

– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций.

В. А. Фофанов. «Банковский учет и аудит»

В этом разделе отражается выбор метода определения выручки от реализации услуг

В учетной политике в методологической части должны быть отражены:

1) дата признания отдельных видов доходов. Например, датой получения по кредитным договорам на срок более одного налогового периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода, доход считается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно, как для предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал;

2) условия, на которых заключены действующие кредитные договоры, а также порядок распределения доходов или определения доли дохода, приходящейся на каждый отчетный период;

3) в каких периодах предполагается получение дохода и порядок его отражения в налоговом учете. Например, восстановленные резервы должны быть отражены в составе доходов в четвертом квартале отчетного года. В случае переоценки имущества датой получения дохода будет дата проведения переоценки;

4) условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступле-

5) состав кредиторской задолженности, по которой имеется вероятность списания, а также ее сумма и наиболее вероятные сроки ее списания;

6) состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные, а также конкретный порядок распределения косвенных расходов и т. д.

Особенно важно здесь указать выбранный способ начисления амортизации по каждой группе объектов основных средств, с указанием критерия отнесения объектов основных средств к амортизационным группам.

Также при отражении организации учета расходов на ремонт объектов основных средств следует показать информацию:

– о порядке формирования и списания расходов на ремонт (единовременно или как расходов будущих периодов);

– о порядке распределения сумм расходов на ремонт внутри налогового и отчетных периодов;

7) убытки, относимые к внереализационным расходам в отчетном (налоговом) пери-

убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.

При этом необходимо указать:

– дату и причину образования убытков;

– размер убытка;

– порядок и сроки списания;

8) в случае создания резерва по сомнительным долгам следует отразить следующие

– состав сомнительных долгов – по суммам, должникам и срокам возникновения;

– размер создаваемого резерва;

– сумма резерва, подлежащая списанию в каждом отчетном периоде.

В целом учетная политика в целях налогового учета является обязательным элементом документального регулирования деятельности бухгалтерской службы кредитной организации. Грамотная учетная политика позволяет оптимизировать налогообложение.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении банковских операций несет руководитель кредитной организации. Ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер кредитной организации.

Согласно действующим правилам банк самостоятельно устанавливает организационную структуру бухгалтерского аппарата. Это единое бухгалтерское подразделение, состоящее из ряда отделов (секторов), таких, как: отдел учета операций в национальной валюте, отдел учета валютных операций, операций с ценными бумагами, хозяйственных операций и др. Независимо от организационной структуры все бухгалтерские работники должны подчиняться главному бухгалтеру.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета. В нем рекомендуется представить перечень счетов второго порядка, применяемых в данной кредитной организации: балансовые счета, внебалансовые счета, счета по учету срочных операций, счета депо, счета доверительного управления (если кредитная организация осуществляет трастовые операции).

Многие банки, наряду со счетами второго порядка, используют по некоторым балансовым и внебалансовым счетам (там, где это необходимо) субсчета третьего порядка, выделяя для них два разряда. Лицевые счета, в том числе и парные, открываются в этом случае на счетах третьего порядка. В Рабочем плане счетов следует указать, на каких счетах второго порядка открываются субсчета, и привести перечень всех субсчетов по соответствующим счетам второго порядка.

Если кредитная организация выполняет операции, не нашедшие отражения в типовом Плане счетов, то ей дано право открывать в соответствующих главах и разделах отдельные счета второго порядка для учета этих операций. При этом следует соблюдать общие методологические принципы ведения учета по этим счетам, а в баланс банка эти счета должны быть включены исходя из их экономического содержания в действующие счета того же раздела типового Плана счетов.

Наряду с Рабочим планом счетов должны быть утверждены и структура построения лицевых счетов банка, и порядок их открытия и закрытия. При этом следует отметить, что для некоторых лицевых счетов существует особый порядок закрытия: они могут обнуляться, но при этом не закрываться, например лицевые счета, открываемые на балансовых счетах второго порядка: 31301, 31401, 32001, 32101, 44201–45401 (кредиты, предоставленные по «овердрафту»).

Формы учетных первичных документов. Первичные документы, по которым в альбомах Госкомстата РФ не предусмотрены типовые формы, утверждаются руководителем кредитной организации. Такие документы должны включать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции, измерение хозяйственной операции в натуральном и стоимостном выражении, наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц (перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером).

Методы оценки видов имущества и обязательств. При приобретении основных средств за плату их следует приходовать по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление, включая суммы, уплаченные поставщику, организациям за работы по договорам строительного подряда, таможенные пошлины, не возмещаемые налоги, регистрационные сборы, государственные пошлины и иные платежи, возникающие в связи с приобретением права собственности на объект основных средств, вознаграждения, уплаченные посреднической организации, биржевые сборы, затраты на транспортировку, монтаж, установку и прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта. От этой первоначальной стоимости объекта, включающей для банков, как правило, и налог на добавленную стоимость, начисляется износ.

В случае поступления основных средств в счет вклада в уставный капитал банка они принимаются на учет в договорной оценке, согласованной акционерами (участниками). Расходы по доставке и установке этих объектов несет принимающая сторона, они относятся на первоначаль­ную стоимость объектов в общеустановленном порядке.

При получении материальных ценностей безвозмездно они могут приниматься на учет по рыночной стоимости на дату оприходования или в экспертной оценке. Расходы по доставке и установке основных средств, полученных безвозмездно, не увеличивают их первоначальную стоимость, а осуществляются за счет чистой прибыли или относятся на уменьшение фондов банка.

При этом следует помнить, что налогооблагаемая прибыль у принимающей стороны должна быть увеличена на стоимость принятых материальных ценностей, но не ниже их балансовой (остаточной – по основным средствам) стоимости, числящейся у передающей стороны.

Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию. Следует также учесть, что все эти затраты относятся на первоначальную стоимость объекта и не могут быть включены в текущие затраты банка.

Материальные запасы отражаются в учете по фактической себестоимости. Она определяется исходя из затрат на их приобретение, включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Для оценки вложений банка в ценные бумаги могут применяться следующие методы оценок: 1) фактические затраты по приобретению, 2) покупная стоимость, 3) рыночная цена, 4) номинальная стоимость. Кредитные организации применяют второй метод при отражении на балансовых счетах стоимости всех приобретаемых банком ценных бумаг сторонних эмитентов, в том числе и векселей (кроме просроченных). Дальнейший учет всех этих ценных бумаг (кроме государственных) ведется также по покупной стоимости, они не подлежат переоценке, по ним создается резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Государственные ценные бумаги подлежат переоценке в соответствии с порядком, установленным для банков-дилеров и банков-инвесторов, резерв на возможные потери по этим ценным бумагам не создается. Таким образом, государственные ценные бумаги учитываются на балансе банка по рыночной стоимости (третий метод оценки).

И наконец, четвертый метод – учет по номинальной стоимости – применяется только в отношении собственных акций, выкупленных у акционеров. Используется этот метод и для отражения на внебалансовых счетах собственных ценных бумаг, выкупленных до срока погашения с целью дальнейшей перепродажи.

Финансовые обязательства банка могут возникать как в денежной форме (в валюте России и иностранных валютах), так и в форме обязательств по поставке ценных бумаг, драгоценных металлов.

Обязательства в денежной форме принимаются к учету в сумме фактически возникших обязательств: в рублях – для обязательств в валюте России или рублевом эквиваленте обязательств в иностранной валюте по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату постановки этих обязательств на учет (с последующей переоценкой в установленном порядке).

Обязательства по поставке ценных бумаг, имеющих рыночные котировки, отражаются на балансе по рыночным ценам, а для ценных бумаг, не имеющих рыночных котировок, – по цене приобретения.

Обязательства по поставке драгоценных металлов отражаются на балансе по учетным ценам на драгоценные металлы.

Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств. Порядок и сроки проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств банка определяются и утверждаются руководителем. Результаты инвентаризации влияют на формирование доходов банка: излишки ценностей, выявленные при инвентаризации, должны оприходоваться на доходы банка, если же выявлена недостача и она взыскивается с материально-ответственных лиц по рыночной цене, превышающей балансовую стоимость объекта, то сумма превышения также относится на доходы банка.

Оптимальным считается проведение инвентаризации перед составлением годовой отчетности: имущества – по состоянию на 1 октября отчетного года, финансовых обязательств, денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности – по состоянию на 31 декабря отчетного года. Кроме того, необходимо предусмотреть проведение частичной инвентаризации при передаче имущества в аренду, его выкупе или продаже, при обнаружении факта хищения или порчи имущества, при смене материально ответственных лиц, при реорганизации и ликвидации банка и в других необходимых случаях.

Правила документооборота и технология обработки учетной информации. Своевременное и достоверное создание первичных документов, передача их в установленном порядке и сроки для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Под документооборотом понимается движение документов в организации с момента их создания или получения до завершения исполнения или отправки.

При разработке правил документооборота должно обеспечиваться следующее:

· все документы, поступающие в операционное время в бухгалтерские службы, в том числе из филиалов, подлежат оформлению и отражению по счетам кредитной организации в этот же день. Бухгалтерскими проводками также оформляются операции по счетам аналитического учета внутри одного счета второго порядка;

· документы, поступившие во внеоперационное время, отражаются по счетам на следующий рабочий день. Порядок приема документов после операционного времени определяется кредитной организацией и оговаривается в договорах по обслуживанию клиентов.

Правила документооборота должны быть оформлены в виде перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым структурным подразделением. Эти правила утверждаются руководителем кредитной организации.

Технология обработки учетной информации в большой степени зависит от выбранной банком системы автоматизации банковских технологий. Банки, исходя из соотношения цена – надежность – производительность выбирают те или иные системы автоматизации банковских технологий.

Как правило, концепции, используемые в автоматизированных системах, основаны на построении фундамента в виде программного продукта «Операционный день банка» (ОДБ) в национальной валюте и мультивалютном режиме и достаточно широкого набора программ.

Порядок внутрибанковского контроля за совершаемыми операциями. Все бухгалтерские операции, совершенные в предыдущем дне, в течение следующего рабочего дня должны быть полностью проверены на основании первичных документов, записей в лицевых счетах, в других регистрах бухгалтерского учета. О произведенной проверке делается запись в бухгалтерском журнале за подписью лиц, проводивших проверку.

Методы и технические средства, применяемые для осуществления внутреннего контроля, определяет сама кредитная организация исходя из конкретных условий работы, характера операций и их объема. Контроль может осуществляться путем визуальной проверки документов, оформленных на бумажных носителях, может обеспечиваться программным путем, а также применением кодов, паролей и иных средств.

Обязательной и неотъемлемой частью внутреннего контроля является постоянный последующий контроль.

Главные бухгалтеры, их заместители, начальники отделов и работники последующего контроля обязаны по должности систематически производить последующие проверки бухгалтерской и кассовой работы, цель которых состоит в выявлении нарушений правил совершения операций и ведения бухгалтерского учета. В учетной политике кредитной организации следует определить методы и приемы проведения последующих периодических проверок, порядок оформления результатов таких проверок. Состав групп, осуществляющих такой контроль, утверждается главным бухгалтером. Состоят эти группы из работников бухгалтерии, т.е. они, по сути, осуществляют «самоконтроль». Внешний по отношению к бухгалтерской службе банка контроль за работой сотрудников этой службы должен осуществляться службой внутреннего контроля.

Одной из основных задач службы внутреннего контроля является обеспечение соблюдения всеми сотрудниками банка при выполнении своих служебных обязанностей требований федерального законодательства и нормативных актов, включая постановления Правительства РФ, указания ЦБ РФ, иные регулятивные требования, а также стандартов деятельности и норм профессиональной этики, внутренних документов, определяющих политику и регулирующих деятельность банка. Таким образом, служба внутреннего контроля, осуществляя в числе прочих функций контроль за состоянием бухгалтерского учета и отчетности в банке, выполняет функцию внутрибанковского аудита.

Внутренний предварительный контроль за совершаемыми хозяйственными операциями возлагается на бухгалтера и ведется в соответствии с разработанным ТОО положением о порядке контроля за хозяйственными операциями, нормами и правилами работы с первичными учетными документами.

Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке. Проверка осуществляется по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнения реквизитов), по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).

Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования.

В тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и неоговоренные исправления не допускаются.

Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное.

Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено», подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления. В приходных и расходных кассовых ордерах исправления не допускаются.

Движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других организаций, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив -- документооборот) регламентируется графиком документооборота, утверждаемым приказом по ТОО.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы подлежат обязательной передаче в архив.

Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы хранятся в бухгалтерии в специальных подшивках под ответственностью руководителя ТОО.

Бланки строгой отчетности (если таковые будут иметь место) хранятся в сейфе, или специальном помещении, позволяющих обеспечить их сохранность.

Порядок хранения первичных и выходных документов на машиночитаемых носителях должен быть определен и утвержден специальным приказом по ТОО.

Обработанные вручную первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и переплетаются.

Отдельные виды документов (договора, письма и прочее) могут храниться не переплетенными, но подшитыми в папках во избежание их утери или злоупотреблений.

Срок хранения первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов в архиве ТОО - 5 лет.

Изъятие первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов может производиться только органами налоговой инспекции, дознания, предварительного следствия, прокуратуры и судами на основании постановления этих органов в соответствии с действующим законодательством.

В случае пропажи или гибели первичных документов руководитель организации назначает приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели.

В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.

Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем предприятия, учреждения. Копия акта направляется вышестоящей организации.

На предприятии ведутся организационно-распорядительные документы: приказы, распоряжения, указания и.т.п. Данные документы разрешают проведение операций, но не отражаются в бухгалтерских регистрах. Все первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке: по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнение реквизитов): арифметический подсчет сумм, документы противоречащие Законодательству, установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных ценностей не принимаются к исполнению. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности предприятие проводит инвентаризацию(акты сверок) имущества и обязательств.

Порядок проведения инвентаризации определен НСФО «Организация бухгалтерской службы» и методическими рекомендациями к нему.

Выявленные при инвентаризации и других проверках расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регламентируются в следующем порядке:

• -основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежит оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты.
• -убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списываются по распоряжению директора соответственно на расходы. Нормы убыли применяются лишь в случаях выявления фактических недостатков.

При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм;недостача материальных ценностей,денежных средств и другого имущества, а также порчи сверх норм естественной убыли относится на виновных лиц.В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостачи и потери списываются за счет средств предприятия. Удержание сумм недостач с материально- ответственного лица производится только в случае, если это лицо признает свою вину по факту недостачи и в добровольном порядке готово возместить ущерб. В этом случае обязательно должно быть взято письменное заявление работника. В случае если работник в добровольном порядке отказывается возместить ущерб, администрация предприятия должна обратиться с иском в суд.

Контроль проводится методом выборки отдельных документов и сверкой их с аналитическими данными и затем с последующей сверкой с оборотной ведомостью. Сверка с поставщиками и покупателями также является методом контроля и отслеживания правильности операций.

Внутренний последующий контроль при необходимости может осуществляться комиссией, созданной по решению учредителя.

Внешний контроль на предприятии осуществляется по мере необходимости аудиторской службой.

Для охраны особого вида информации (статья 126 Гражданского Кодекса РК) - коммерческой тайны принимаются меры в виде подписания приложения к Трудовому соглашению «О конфиденциальности и неразглашении информации».

Бухгалтерская служба на предприятии осуществляется должностным лицом- бухгалтером.

Должностные обязанности работников регламентируются должностными инструкциями.

Ответственность службы внутреннего аудита определяют три основных момента:

• - Обоснованность и своевременность представления заключений о состоянии бухгалтерского учета и отчетности, соответствии учредительных документов, внутрихозяйственных регламентов действующему законодательству и правовому статусу организации, а также заключений о достигнутом уровне и факторах эффективности производственно-хозяйственной и финансовой деятельности.
• - Обоснованность представленных предложений по улучшению организации системы контроля, бухгалтерского учета, материальной ответственности должностных лиц, программ развития видов деятельности, проектов оптимизации производственных затрат, налогооблагаемых баз, распределения прибыли, создания и использования средств фондов и другим вопросам.
• - Правильность консультаций, оказанных учредителям, руководителям подразделений, специалистам и работникам аппарата управления по вопросам организации производства, системы управления по вопросам организации производства, системы управления, ведения бухгалтерского учета, методам анализа хозяйственно-финансовой деятельности, правовым и другим вопросам.

Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его независимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудиту, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и (или) собственникам и независимым от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений, органов внутреннего контроля и т.п.

По правильности формирования затрат обязательно проводится тесты - контроля (Таблица 3.1).

Таблица 3.1 Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета по формированию затрат

			Выводы и решения
	или объект	(результат проверки)	аудитора
исследования
А. Внутренний контроль
	Проверяются ли	Осуществляется		Контроль
требования на	ежемесячный	удовлетворительный
материалы и табели	выборочный контроль
учета рабочего	по подразделениям
времени после их
подготовки и
специалистами
подразделений
	Производится ли	Документы		Существует
предварительная	предварительно не	вероятность пропуска
нумерация накладных,	нумеруются, их	номеров и наличия
лимитно-заборных	регистрация	фиктивных
карт, нарядов и др. и	производится в момент	документов.
используется ли она		Необходимо
для выявления	произвести
отсутствующих или	выборочную проверку
фиктивных	документов
документов
	Проверяется ли	Выборочно, один раз в		Имеется вероятность,
соответствие данных		ошибок и расхождений.
первичных	Следует провести
документов на отпуск	выборочную проверку
материалов учету
производственных
Б. Система учета
	Правильно ли	Применяемая		Удовлетворительная
классифицируются	классификация затрат	база для организации
затраты по элементам	соответствует	учета затрат
и по статьям	особенностям
калькуляции?	производства
	Соответствует ли	В учетной политике		Высока ли вероятность
выбранный метод	определен позаказный	ошибок при
учета затрат	метод учета затрат, а	исчислении
особенностям	применяется	себестоимости
производства и как	"котловой"	отдельных заказов
соблюдается он на
практике?

Работа службы внутреннего аудита на предприятии организуется в соответствии с индивидуальными и календарными планами работ, которые утверждает руководитель предприятия. По окончании любого вида работ внутренний аудитор представляет руководителю предприятия отчет, позволяющий привлечь внимание руководителя к выявленным или возможным нарушениям. Работа читается выполненной тогда, когда вопросы, поставленные в отчетах внутренних аудиторов, рассмотрены руководителем предприятия и когда издано официальное распоряжение о принятии (непринятии) рекомендаций аудиторов.

Внутренний аудит не требует составления официального аудиторского заключения, но требуется составление отчета внутреннего аудита.

СВА должна достичь уверенности в том, что все существующие обстоятельства и события, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности должным образом ею определены, оценены и проверены.

Считаю очень важным, рассмотреть оценку эффективности СВК со стороны внешнего аудита, который способен профессионально оценить работу службы.

Хотелось показать значение СВК как для руководителя, так и собственника компании, но и каким образом эффективность деятельности СВК может способствовать успешному и более качественному проведению внешнего аудита, который может не только скорректировать свою выборку, но и сроки проведения, что в свою очередь может способствовать уменьшению материальных затрат на его проведение.

При осуществлении бухгалтерского учета каждая кредитная организации опирается на Положение об учетной политике.

Учетная политика предполагает целостность ведения бухгалтерского учета и охватывает его основные составляющие элементы: организационный, технический, методологический, налоговый.

Организационный аспект определяет структуру и место бухгалтерской службы в системе управления банком. Технический аспект - это способ работы банка с документацией и информацией. Методологический аспект устанавливает способы оценки имущества, обязательств и других объектов учета. Налоговый аспект позволяет систематизировать данные бухгалтерского учета для правильного исчисления налогооблагаемой базы банка и конкретизировать варианты расчетов с бюджетом по налогам и сборам, по которым предусмотрен выбор альтернативного решения в рамках действующего законодательства.

Учетная политика должна обеспечить выполнение следующих требований:

1. Полноту отражения всех фактов банковской деятельности в бухгалтерском

2.Своевременность отражения.

3. Осмотрительность, выражающуюся в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, а также в недопущении создания скрытых резервов.

4. Приоритет экономического содержания и условий хозяйственной деятельности над юридической формой.

5. Непротиворечивость (соответствие) данных аналитического и синтетического учета.

6. Рациональность ведения бухгалтерского учета исходя из размеров банка и условий хозяйственной деятельности.

Учетная политика формируется под руководством главного бухгалтера и утверждается руководителем кредитной организации.

В Положении об учетной политике должны быть раскрыты следующие вопросы: рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организации и ее под­разделениях, основанный на утвержденном Банком России плане счетов бухгалтерского учета;

· формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым в альбомах Госкомстата России не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;

· порядок расчетов со своими филиалами (структурными подразделениями);

· порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству РФ и нормативным актам Банка России;

· порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

· порядок и случаи изменения стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (переоценка, модернизация, реконструкция и т. д.);

· лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств;

· способы начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов;

· порядок отнесения на расходы банка стоимости материальных запасов;

· правила документооборота и технология обработки учетной информации;

· порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;

· порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета;

· другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Способы ведения бухгалтерского учета, выбранные при формировании учетной политики, применяются с первого января, следующим за годом утверждения положения об учетной политике.

Раскрытие учетной политики производится в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год. Особое внимание уделяется аспектам учетной политики, которые могут оказать существенное влияние на оценку отчетности заинтересованными пользователями.

Учетная политика регламентирует методы и приемы постановки и ведения бухгалтерского учета в банке. Основные методы объединены в четыре группы:

· первичное наблюдение (документация и инвентаризация);

· стоимостное измерение (оценка и калькуляция);

· текущая группировка (счета и двойная запись);

· итоговое обобщение (баланс и отчетность).

Документация определяется как способ отражения влияния фактов банковской деятельности на состояние объектов бухгалтерского учета.

Документ - это зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Документ дает начало движению учетной информации, обеспечивает сплошное и непрерывное отражение уставной деятельности банка. Первоочередными требованиями к документам является их правильное оформление, своевременность и полнота заполнения, представление на проверку и обработку.

Документы подразделяются на первичные расчетно-денежные документы; документы аналитического и синтетического учета.

Достоверность учетной информации обеспечивается проведением инвентаризации, основной задачей которой является выявление фактического состояния материальных ценностей, денежных средств, финансовых требований и обязательств. Порядок проведения инвентаризации (количество в год, даты проведения, перечень объектов) определяется руководителем банка. В ряде случаев проведение инвентаризации является обязательным, например перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц, при передаче имущества в аренду, при реорганизации или ликвидации банка, а также в ряде других случаев. В зависимости от количества проверяемых объектов различают полную, частичную или выборочную инвентаризации. По периодичности проведения - текущую и постоянную.

Особенностью бухгалтерского учета является то, что это стоимостной учет, при котором все объекты бухгалтерского учета подлежат оценке в денежном выражении. Существует несколько видов стоимостных оценок объектов бухгалтерского учета: первоначальная, восстановительная, текущая рыночная, остаточная и т. д.

В соответствии с действующим законодательством определен следующий порядок оценки активов и пассивов. Активы принимаются к учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем в соответствии с законодательством активы переоцениваются по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов на возможные потери. Обязательства отражаются в учете в соответствии с условиями договора в целях обеспечения контроля за полнотой и своевременностью их исполнения. В случаях, установленных законодательством, обязательства также переоцениваются по текущей (справедливой) стоимости.

Текущая группировка объектов бухгалтерского учета осуществляется с помощью счетов и двойной записи. На каждый вид средств и их источников открывается отдельный счет. В соответствии с правилом двойной записи сумма каждой банковской операции должна быть отражена на счетах дважды: по дебету одного счета и по кредиту другого. Двойная запись имеет важное значение, так как обеспечивает взаимосвязанное отражение в учете уставной деятельности банка и выполняет контрольные функции за соблюдением равенства итогов оборотов по счетам.

Информация на активных и пассивных счетах по степени ее обобщения и способу группировки подразделяется на синтетическую и аналитическую. Счета синтетического учета применяются для отражения состава и движения средств банка, а также их источников в обобщенном виде и только в денежном выражении. Каждый синтетический счет детализируется относящимися к нему аналитическими счетами, которые в совокупности образуют единую информационную систему. По окончании отчетного периода на основании обобщенных данных синтетического учета о состоянии активов, капиталов и обязательств банка заполняются все формы бухгалтерской отчетности, в том числе и баланс.