Учет резервов предстоящих расходов. Учет резервов предстоящих расходов Как списать дт 96 на конец месяца

Дт 96 - Кт 96 используются для учета предстоящих расходов при помощи формирования резервов. О том, как правильно произвести запись о созданном резерве и корректно его списать, расскажем в нашем материале.

Что отражает счет 96?

В соответствии с инструкцией к плану счетов, предусмотренной приказом Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета» от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция), Дт 96 - Кт 96 применяются по операциям, отражение которых будет произведено в последующих периодах, связанных с:

оплатой запланированных отпусков;
ежегодными выплатами за выслугу лет;
производственными расходами, понесенными в связи с подготовкой к производству с сезонным циклом;
ремонтом основных средств;
гарантийным ремонтом;
прочими операциями, предусмотренными Инструкцией.

При этом в зависимости от особенностей детализации расходов к сч. 96 могут быть открыты следующие субсчета:

96.01 — «Резерв на оплату отпусков»;
96.02 — «Резервы на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год»;
96.03 — «Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание»;
96.04 — «Прочие резервы».

Организация вправе использовать любую аналитику по субсчетам к сч. 96, которую необходимо утвердить в рабочем плане счетов.

Какие проводки содержат дебет 96 — кредит 96?

Кредит сч. 96 отражает формирование резерва, а дебет - его списание.

Рассмотрим применение счетов Дт 96 - Кт 96 на примере формирования резерва предстоящих отпусков.

ВАЖНО! Резерв по отпускам включает в себя суммы отпускных, компенсации неиспользованного отпуска и страховые взносы.

Пример 1

Организация на 31 декабря 2015 года создала резерв на оплату отпусков в 2016 году. При этом на резерв были отнесены следующие суммы:

на управленческий персонал — 450 000 руб.;
на сотрудников, задействованных в производстве, — 280 000 руб.;
на сотрудников, осуществляющих продажи, — 320 000 руб.

В своем учете организация отразит следующие проводки по начислению резерва:

Дт 26 Кт 96 — резерв по отпускам управленческого состава 450 000 руб.;
Дт 20 Кт 96 — резерв по отпускам сотрудников производства 280 000 руб.;
Дт 44 Кт 96 — резерв по отпускам сотрудников отдела продаж 320 000 руб.

По мере того, как сотрудники уходят в отпуска, производится списание резерва.

Пример 2

Учитывая условия примера 1, в 1-м квартале 2016 года были выплачены отпускные:

на управленческий персонал — 65 000 руб.;
на сотрудников, задействованных в производстве, — 20 000 руб.;
на сотрудников, осуществляющих продажи, — 50 000 руб.

В связи с этим в учете были отражены записи:

Дт 96 Кт 70 — начисление отпускных за счет сформированного резерва управленческого персонала 65 000 руб.;
Дт 96 Кт 70 — отпускные производственных сотрудников 20 000 руб.;
Дт 96 Кт 70 — отпускные отдела продаж 50 000 руб.

Кроме того, необходимо будет сделать проводку по начислению страховых взносов за счет резерва Дт 96 Кт 69.

О расчете отпускных см. публикацию .

Если фактическая сумма отпускных превысила размер зарезервированных сумм, то возможно 2 варианта отражения списания резерва.

Пример 3

Учтем в данном примере хозоперации примеров 1 и 2. Во 2-м квартале 2016 года отпускные составили:

на управленческий персонал — 80 000 руб.;
на сотрудников, задействованных в производстве, — 40 000 руб.;
на сотрудников, осуществляющих продажи, — 280 000 руб.

При этом проводки будут следующие:

Дт 96 Кт 70 — отпускные управленческого персонала 80 000 руб.;
Дт 96 Кт 70 — отпускные производственных сотрудников 40 000 руб.;
Дт 96 Кт 70 — отпускные отдела продаж 270 000 (320 000 — 50 000) руб.;
Дт 96 Кт 69 — страховые взносы.

Вариант 1: расходы, непокрытые за счет резерва, будут списаны в дебет сч. 44:

Дт 44 Кт 70 — превышение резерва 10 000 руб.;
Дт 44 Кт 69 — начисление страховых взносов с суммы превышения резерва.

Вариант 2: превышение резерва отражается в Дт 97.

Дт 97 Кт 70 — превышение резерва 10 000 руб.;
Дт 97 Кт 69 — начисление страховых взносов с суммы превышения резерва.

Сальдо сч. 97 будет списано в дебет сч. 96 после увеличения резерва.

О расчете выплат за неиспользованный отпуск см. материал .

Итоги

Формирование резервов предстоящих расходов предусмотрено нормами ведения бухгалтерского учета и осуществляется записями по Дт 96 - Кт 96 . Начисление резервов производят по кредиту данного счета, а в его дебет относят фактические расходы, под которые резерв был создан.

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 96 "Резервы предстоящих платежей" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:

предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
на ремонт основных средств;
предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

Резерв - слово французского происхождения и буквально значит запас. В бухгалтерском учете используется с середины XIX века в смысле:

Часть актива, списанная в расход, т.е. резерв всегда должен быть наполнен средствами, представленными в активе баланса, если в активе нет соответствующего наполнения, то речь идет не о резерве, а только о контрарном счете.

Образовывать резерв есть неотъемлемое право собственника организации. Разумеется, это совершенно справедливое положение не должно затрагивать интересы бюджета.

Статья 120 НК РФ активно применяется налоговиками для того, чтобы штрафовать организации за якобы неправильное ведение бухгалтерского учета. А правильным учетом многие налоговики полагают тот, при котором бухгалтер слово в слово выполняет требования нормативных и инструктивных документов. Но нормы этих документов часто противоречат друг другу, и это позволяет всегда "справедливо" штрафовать организации. Перечень резервов, которые организации имеют право создавать, указан в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Резервы создаются в целях равномерного включения расходов в издержки производства и обращения отчетного периода, до того, как они фактически будут произведены. Фактическое расходование соответствующих средств в дальнейшем осуществляется уже за счет образованных резервов.

Размер каждой из резервируемых сумм должен быть обоснован соответствующим расчетом.

Создание резервов отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами по учету расходов.

Фактические расходы, для которых был ранее создан резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с разными счетами (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам

Сотрудники уходят в отпуск неравномерно. Обычно говорят о сезоне отпусков (лето, золотая осень). Естественно, что именно на эти месяцы приходится основная часть расходов предприятия на выплату отпускных. Отсюда, с начала года бухгалтер, определив годовую сумму отпускных, делит ее на двенадцать и каждый месяц, образуя резерв, делает запись:

Если сотрудник идет в отпуск, то бухгалтер составляет проводку:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов"
Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

Отсюда необходимость очень четкого подхода к определению ежемесячных сумм, подлежащих резервированию.

Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Обычно эти выплаты делаются один раз в год. Следовательно, ежемесячно начисляется одна двенадцатая часть, а по истечении декабря делается за счет созданного резерва начисление выплаты сотрудникам организации. В этом случае суть резерва хорошо понятна: ежемесячно у организации возникают расходы, связанные с оплатой выслуги лет, но сами деньги будут выплачены по истечении двенадцати месяцев, и в течение года организация будет распоряжаться этими средствами как своими. Однако на величину этого резерва определенная часть актива как бы "бронируется" и по большому счету, в данном случае речь идет не о резерве, а о кредиторской задолженности организации перед ветеранами.

Резерв на затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства

У организаций с сезонным характером производства есть ряд расходов по подготовительным работам, которые возникают в те периоды, когда фактически не осуществляется хозяйственная деятельность. Для более равномерного включения этих расходов в себестоимость продукции на них заранее создается резерв, т.е. показываются расходы, которых в данном месяце нет, эти расходы создаются искусственно, как бы в счет предстоящих расходов реальных, часть из которых должна падать на этот месяц, хотя фактически они возникнут в другом месяце. А в данном месяце они образуют резерв. Но, поскольку расходов на самом-то деле не было, постольку в активе всегда будут ценности, которые наполняют резерв.

Резерв на ремонт основных средств

Старое французское слово - ремонт, означает приведение в исправное состояние объекта, работа которого по каким-то обстоятельствам стала полностью или частично непродуктивной. Каждая вещь, и даже организм человека, время от времени требуют ремонта. Требование непрерывной работы предприятия предполагает, что расходы по ремонту, возникающие в какой-то момент t (период ремонта) должны быть равномерно распределены по отчетным месяцам межремонтного периода. Предположим, что такой период составляет три года, т.е. 36 месяцев и предполагаемая стоимость ожидаемого ремонта составит 360 000 руб.

Следовательно, бухгалтер каждый месяц должен создавать резерв на предстоящий ремонт записью:

Дебет 20 "Основное производство" (другие счета затрат)
Кредит 96 "Резерв предстоящих расходов"

Предполагается, что все 36 месяцев будут показываться, в сущности, фиктивные расходы, вернее квази-расходы, ибо на самом деле пока нет ремонта, нет и расходов, но эти расходы все-таки показаны. В этом случае, естественно, резерв, включенный в пассив, наполнен в активе настоящими ценностями, которые согласно учету уже списаны в расходы.

Но вот, предположим, спустя два года (24 месяца), пришлось провести ремонт, и он обошелся в 400 000 руб. В этом случае бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" - 240 000 руб. Дебет 97 "Расходы будущих периодов" - 160 000 руб. Кредит 51 "Расчетные счета" - 400 000 руб.

Рассмотрим, как обосновывается содержание этих сумм.

240 000 руб. - это величина уже начисленного резерва, предназначенного на ремонт основных средств. Это значит, что сразу же в ходе ремонта списываются все ранее начисленные квази-расходы, и они превращаются в расходы реальные, каковые, в нашем случае, составили 400 000 руб. Поскольку потрачено больше, чем составлял резерв;

160 000 руб. - это "перерасход", точнее разность между накопленными средствами на ремонт и его фактической стоимостью. Согласно тому же требованию постоянно действующего предприятия эти расходы нельзя относить к тому периоду, когда они были понесены, а их следует отнести к будущим отчетным периодам. Отсюда и возникает счет 97 "Расходы будущих периодов".

Итак, будущие расходы на ремонт резервируются, а уже понесенные в счет будущих периодов расходы - пролонгируются, при резервировании в активе остаются ценности, наполняя резерв, при пролонгировании - в активе образуется "дыра": показываются капитализированные расходы, которые включаются в состав оборотных активов (средств), но на самом деле за этой пролонгированной капитализацией нет реального содержания.

Понять сказанное легче всего на опыте замечательного русского человека Акакия Акакиевича Башмачкина. Ему надо было ремонтировать основное средство - шинель. И он добросовестно с каждой получки откладывал деньги в баночку, копил их, т.е. резервировал. Говоря языком бухгалтера, дебетовал неприкасаемый фонд денежной наличности и кредитовал резерв на ремонт основных средств. Если бы Башмачкин был немцем, он вложил бы эту наличность в какое-то дело, но он был простой человек и копил резервы в активе под названием "чулок". Со второй половины XIX века русские люди научились не хуже немцев вкладывать средства так, чтобы они приносили прибыль.

Резерв на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий

Этот резерв с чисто бухгалтерской точки зрения напоминает и даже повторяет предыдущий.

Самым существенным отличием следует признать то, что проведение природоохранных мероприятий процесс значительно более длительный, чем ремонт, ибо "ремонтировать" природу труднее, чем чинить станки и машины.

Пока природоохранные мероприятия не проводятся, бухгалтер начисляет резерв. Точно также показываются расходы, которых в действительности нет, - квази-расходы, и точно также, если такие работы проводятся, а резерва на них не хватает, то бухгалтер использует счет 97 "Расходы будущих периодов". И тут мы сталкиваемся с теми же проблемами, что и при формировании резерва на ремонт.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Уже когда только куплены ценности и предполагается, что они должны эксплуатироваться (машины работать, в помещении можно жить и т.д.) продавец, еще не продав эти ценности, уже обещает будущим потенциальным покупателям или бесплатный ремонт или в течение оговоренного срока бесплатное обслуживание. И, следовательно, еще не продав ни одной единицы товаров, продавец обещает и гарантирует будущему, пока анонимному покупателю, ремонт. Но дабы провести потом подобный ремонт, продавец начинает тут же создавать резерв на гарантийное обслуживание. Совершенно очевидно, что, делая в этом случае запись:

Дебет счетов по учету затрат
Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

И когда наступает "час расплаты" и покупатели требуют ремонтировать часы, автомобили, дачи и т.д., тогда приходится тратить средства и, прежде всего деньги. И смысл записей будет такой:

Дебет 96 "Резерв предстоящих расходов"
Кредит 51 "Расчетные счета" и др.

На Западе и в ряде официальных документов у нас получила тенденция понимания кредиторской задолженности ни как привлеченного капитала, а как предстоящего ожидаемого обязательного оттока активов, как правило, денежных средств. В связи с этим резерв на гарантийный ремонт трактуется не как счет собственных средств, а как монетарный счет кредиторской задолженности. И, независимо от того, в каком разделе баланса фигурирует сальдо этого счета, при анализе финансового состояния его сальдо следует включить в раздел привлеченной (кредиторской) задолженности. Хотя, юридически, это бесспорно средства, находящиеся в собственности организации.

До 2002 года для целей налогообложения прибыли сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не учитывалось. Налогооблагаемую прибыль можно было уменьшить только на сумму фактических затрат на вышеуказанные цели.

С 1 января 2002 года согласно статье 267 НК РФ налоговая базы уменьшается на сумму расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Данный резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт изделия в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года.

Организация ранее не осуществлявшая реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По окончании года организация должна скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший год.

По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего периода.

Порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию регламентирован статьей 267 НК РФ, который предусматривает обязательное выполнение следующих условий:

в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока;
в учетной политике предприятия должен быть предусмотрен порядок определения предельного размера отчислений в резерв

Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год

Некоторые организации кроме ежемесячной оплаты труда для повышения заинтересованности работников в конечных результатах деятельности практикуют выплату вознаграждений по итогам работы за год. Эти вознаграждения включаются в себестоимость продукции, но поскольку они выдаются раз в году, то для равномерного распределения данных расходов и создается соответствующий резерв.

Резерв на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката

Договор проката является разновидностью договора аренды. По этому договору арендодатель обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование.

Ремонт этого имущества (предметов), является обязанностью арендодателя и он, как правило, осуществляется неравномерно по месяцам. Поэтому для равномерного распределения затрат по нему организации, занимающейся сдачей предметов в прокат, создают резерв на затраты по ремонту.

Мы рассмотрели те виды резервов, которые перечислены в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако в данном пункте говорится, что еще могут создаваться резервы на "покрытие предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации". В качестве примера таких резервов можно назвать резерв на списание естественной убыли товаров. Создание этого резерва предусмотрено пунктом 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных письмом Роскомторга России 20.04.1995 № 1-550-/32-2 (данный документ согласован с Минфином России).

Естественная убыль - это потери товаров, обусловленные их физико-химическими свойствами, т.е. способностью к усушке, утруске, распылу, утечке и т.п.). В основном это касается продовольственных товаров.

Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т.е. устанавливаются их предельные размеры (нормы).

Потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли выявляются только после инвентаризации и списываются в месяце проведения инвентаризации.

Инвентаризация товаров в абсолютном большинстве случаев проводится не ежемесячно и поэтому относить всю сумму потерь, возникших за межинвентаризационный период, на расходы одного месяца было бы неправильно. Поскольку потери товаров вследствие естественной убыли образуются за весь период между инвентаризациями (за несколько месяцев), то они и должны быть распределены между всеми месяцами данного периода. Для более равномерного распределения потерь от естественной убыли между всеми месяцами межинвентаризационного периода ежемесячно на расходы списывают плановую сумму этих потерь путем начисления резерва на естественную убыль. После проведения инвентаризации недостачу товаров, образовавшуюся вследствие естественной убыли, списывают за счет ранее начисленного резерва. Поскольку фактическая сумма недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленный резерв, как правило, не равны, то на разность между этими показателями делают записи на корректировку резерва: излишне начисленный резерв сторнируют, а при его недостаточности - доначисляют.

Резерв на списание естественной убыли предусмотрено начислять только "на холодильниках, хладокомбинатах, базах овощных и продовольственных товаров, торговых предприятиях, имеющих склады…".

Отсюда следует, что данный резерв практически не может создаваться в большинстве магазинов, поскольку у них склады как таковые отсутствуют. Данная позиция Роскомторга России и Минфина России вызывает удивление, поскольку магазинам приходится списывать потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли, образовавшиеся за несколько месяцев, на расходы одного месяца (в котором проводилась инвентаризация).

Во всем мире широко применяется продажа товаров методом самообслуживания. Этот прогрессивный метод торговли имеет один недостаток - возможность воровства товаров покупателями. Торговые фирмы используют разнообразные формы контроля за действиями покупателей, однако, все равно стоимость похищенных товаров измеряется астрономическими суммами. Поскольку эти потери товаров являются объективными, то, по нашему мнению, их определенная величина должна списываться на текущие расходы и учитываться при налогообложении прибыли. В свое время Министерством торговли СССР были утверждены нормы таких потерь и предусмотрено их резервирование. К сожалению, действующие нормативные документы не предусматривают этих очевидных объективных потерь на расходы с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 предусмотрено при инвентаризации резервов предстоящих расходов проверять правильность и обоснованность их создания. В частности, резерв на предстоящую оплату отпусков должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и платежей единого социального налога. Также уточняются резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой, подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

Излишне зарезервированные суммы резерва расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются. В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями учета затрат, когда окончание работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть. Соответственно проверяется правильность и обоснованность создания и других резервов.

В связи с рассматриваемой проблемой хочется обратить внимание читателей на одно предложение п.2.17 Методических рекомендаций по учету издержек обращения в торговле и общественном питании: "В конце отчетного года в случае превышения фактически начисленного резерва над суммой расчета, подтвержденного инвентаризацией, производится сторнировочная запись издержек обращения и производства". Данное указание возникло из-за требований многих работников налоговых инспекций корректировать в конце года сумму всех начисленных резервов. Такое требование говорит о непонимании одного из важнейших принципов бухгалтерского учета - принципа начисления, в соответствии, с которым все расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, должны быть списаны на издержки обращения этого периода. Сторнирование в конце года остатка неиспользованного резерва на естественную убыль без проведения инвентаризации товаров есть нарушение вышеуказанного принципа бухгалтерского учета, а провести в конце года (именно на 1 января) во всех торговых организациях инвентаризацию товаров практически невозможно. Резерв на естественную убыль должен быть переходящим на следующий год и должен корректироваться только на момент проведения инвентаризации.

В силу требований действующего законодательства (локально-нормативных актов, решений суда, соглашений) в ходе действий фирмы последняя может сталкиваться с обязательствами, по отношению к которым сумма и срок не определен.

Речь ведется об обязательствах оценочного характера, которые отражены в ПБУ 8/2010 . Для учета используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов» .

Что это такое

Счет используется в целях создания резерва запланированных издержек . Таким образом обеспечивают равномерное распределение расходов в целях оплаты налога на прибыль и других направлений. Есть субсчета относительно оплаты труда персонала, сезонные работы, мероприятий по подготовке оборудования, ремонтных работ с основными средствами и т. д.

При грамотном ведении счета 96 предприятие наделяется возможностью избежать проблем с законодательством и рационально распланировать собственный бюджет.

Слово «резерв» имеет французские корни и переводится как запас. В рамках современной бухгалтерской практики оно эксплуатируется с XIX века и предполагает долю актива, которая списана в расход, т. е. он всегда должен наполняться средствами, представленными в активе баланса.

Если соответствующее наполнение отсутствует, то используют контрактном счете. Образование резерва – неоспоримое право, принадлежащее собственнику предприятия. Но данное направление не должно предполагать затрагивание всех интересов бюджета .

Для чего используется

Счет 96 предназначен для использования и приведения в общий вид сведений, связанных с состоянием и движением сумм, зарезервированных в целях включения расходных направлений в определенные категории затрат.

По кредиту происходит резервирование определенных сумм, а по дебету — регулирование фактических расходов, на которые ранее происходило образование резерва.

Правильность формирования и применения регулярно проверяется на основании данных расчетов, смет и правил.

Счет 96 носит пассивный характер . Формирование осуществляется по кредиту, списание – по дебету.

Порядок учета

Чтобы признать и отразить оценочные обязательства в рамках бухгалтерского учета, учитывают ряд условий , обязательных к соблюдению:

у организации в ходе прошедших обстоятельств возникло обязательство, которое срочно должно быть исполнено;
высокая вероятность уменьшения экономических выгод, которые требуются для исполнения данной обязанности;
обоснованная оценка величины оценочного обязательства.

Если каждая позиций соблюдается, на счете отражаются обязательства по:

оплате отпускных работникам;
расходам на ремонтные работы, связанные с основными средствами;
затратам на гарантийное обслуживание товарных позиций;
разбирательствам в суде;
реструктуризации работы фирмы.

Законодательная база

В процессе осуществления деятельности бухгалтер руководствуется нормами и особенностями :

локально-нормативные акты, принятые в рамках предприятия;
распоряжения и приказные документы со стороны начальства;
правительственные постановления;
региональные заключения;
правила бухгалтерского учета (ПБУ).

Все законы являются обширными и предполагают рассмотрение ситуации с нескольких позиций.

Формирование, списание, типовые бухгалтерские проводки

Исходя из характера оценочных обязательств, сумма относится на расходные направления по разновидностям деятельности, а также на прочие затраты. Что касается ведения аналитического учета по счету, оно осуществляется по направлениям обязательств. Кредитовое сальдо находит свое отражение в пассиве баланса на строке 1430 .

По дебету

Дт 96 Кт 23 – списание расходов по завершенному текущему ремонту, списание затрат, которые нацелены на вспомогательные производства.
Дт 96 Кт 28 – отображение списания затрат на устранение брака.
Дт 96 Кт 29 – затраты обслуживающих производств списаны за счет предварительного формирования.
Дт 96 Кт 51 — повышение на расчетном счете РПР на базе банковской выписки.
Дт 96 Кт 52 — увеличение резервов расходов за счет денежных средств.
Дт 96 Кт 70 – начисление оплаты за отпускные в адрес рабочих.
Дт 96 Кт 97 – списание расходов по ремонтным работам.
Дт 96 Кт 99 – начисление излишней суммы на ремонт объектов ОС.
Дт 96 Кт 10-1 – списание стоимости использованных материалов.
Дт 96 Кт 69-3 – начисление и уплата налоговых взносов.
Дт 96 Кт 91-1 – отнесение на финансовые итоги сумм, которые начислены в текущем году.

По кредиту

По кредитовому направлению счет включает большое количество проводок.

Дт 20 (23) Кт 96 — отражение отчислений в резерв, предназначенный для ремонта объектов ОС.
Дт 20 Кт 96 – начисление денежных сумм, формирование резервов на оплату отпускных и отражении сумм отчислений для последующего ремонта объектов ОС.
Дт 23 Кт 96 – произошло начисление.
Дт 29 (44) Кт 96 — отражение сумму ежемесячных отчислений на ремонтные операции по объектам ОС.
Дт 44 Кт 96 – отражаются платежи на ремонтные работы по основным средствам арендатора.
Дт 84 Кт 96 – формирование фонда матпомощи в пределах предприятия.
Дт 86 Кт 96 – взносы фонда капитального ремонта.
Дт 97 Кт 96 – отражение факта превышения фактических затрат на ремонтные работы над резервом, который был создан на ремонт ОС.

На практике используется большое количество проводок, которые следует принимать во внимание и учитывать в бухгалтерской деятельности.

Особенности закрытия 96 счета

Расчет величины резерва происходит не со 100% точностью . Он изменяется в связи с воздействием ряда факторов :

увольнение сотрудников;
изменение зарплаты и вспомогательных отчислений;
перемены в фактическом отпускном графике;
прочие сложившиеся обстоятельства.

Когда резерв превышается, сумма «сверху» подлежит списанию посредством текущих расходов. Если расходование произошло не в полной мере, осуществляется его перенос на следующий год или сторнирование.

Какой вывод можно сделать

Счет 96 играет важную роль в рамках бухгалтерского баланса и деятельности организации в целом. Имеет субсчета, которые действуют по разным направлениям расходов, и отвечает за запасы предприятия в целях грамотного распределения бюджета.

Счет корреспондирует с большим количеством прочих направлений и используется в формировании проводок. Они характеризуют принципы деятельности предприятия и бухгалтерию.

Крупные расходы, при единовременном их списании, могут резко увеличить себестоимость и стать причиной убытков компании. Для того чтобы расходы включались в затраты равномерно, образуются резервы предстоящих расходов.

Определение

Резервы предстоящих расходов, как правило, создаются организацией для будущего распределения зарезервированных средств на будущие расходы предприятия. В дальнейшем эти средства могут равномерно списываться в издержки производства предприятия.

Создание подобных резервов в компании регулируется ПБУ. Предприятие может создавать резервы на оплату будущих отпусков персонала, выплату премий по итогам года или премий за выслугу лет, на модернизацию основных средств. Помимо этого, резервы могут создаваться для покрытия в будущем затрат на подготовительные сезонные работы, ремонт основных активов, которые компания сдает в прокат, или на рекультивацию земель и других мероприятий по охране окружающей среды. Отдельно стоит отметить резервы на гарантийное обслуживание.

Учет резервов в бухучете

Информация о состоянии и движении созданных резервов должна быть отражена на пассивном счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в Плане счетов бухучета. Аналитический учет в организации ведется отдельно по каждому виду резервов. Начисление резервных средств отражается по кредиту счета 96, при этом по дебету отражаются счета учета затрат на то или иное производство (счета с 20 по 29). При фактических расходах и платежах, которые осуществляются за счет резервных средств, счет 96 дебетуется в корреспонденции со счетами, отражающими списываемых расходов (счет 08, 10, 23, 70 и другие).

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» является синтетическим. В предприятии к нему могут быть открыты субсчеты. Например, субсчет 1 «Резерв на оплату будущих отпусков», субсчет 2 «Резерв на гарантийное обслуживание», субсчет 3 «Прочие резервы» и другие. Компания вправе определять перечень субсчетов и вести учет резервов предстоящих расходов в соответствии со своей учетной политикой.

Типовые бухгалтерские проводки

Как уже было сказано ранее, по кредиту счета 96 отражаются начисленные резервы предстоящих расходов и платежей. Так, например, начисление резервных сумм предстоящих затрат на капитальное строительство дебетуется в счет 08 и кредитуется со счета 96. Начисление резерва на выплату отпусков или премий за выслугу лет кредитуется со счета 96 в счета 20 (для работников основного производства), 23 (для работников вспомогательного производства), 25 и 26 (для общехозяйственного и управленческого персонала).

В дебет счета 96 списываются созданные ранее резервы с кредита счета 23 на ремонт объектов вспомогательного производства. Начисление средств на оплату отпуска или премию за выслугу лет списывается со счета 70 в дебет счета 96.

Учет в балансе

С 2011 года резервы предстоящих расходов в балансе отражаются как сумма долгосрочных оценочных обязательств. В бухгалтерском балансе в этих строках отображается сальдо по кредиту счета 96. В новой форме баланса резервы под краткосрочные оценочные обязательства, как правило, отражаются в отдельной строке.

Однако в бухгалтерском балансе с 2011 года не все резервы будут отражены как оценочные обязательства. Так, например, резервы на ремонт основных активов должны теперь списываться на прочие расходы. Поэтому оценочными обязательствами будут считаться расходы на оплату отпуска работников и денежных премий за выслугу лет, а также расходы на гарантийное обслуживание.

Создание резервов на оплату отпусков

Организация вправе самостоятельно устанавливать сроки и способы оценки собственных обязательств в бухучете и закреплять их положениями своей учетной политики. Создавать резервы организация может, исходя из утвержденного графика отпусков работников.

Начисление резервных средств может осуществляться ежемесячно или ежеквартально. Первый вариант предпочтительней, так как является наиболее достоверным и позволяет начислять резерв для выплаты отпускных по мере возникновения у работников права на дни отпуска.

Существует два варианта того, как можно определить конкретный размер резервных отчислений. Первый вариант заключается в том, что организация может рассчитать сумму отчисления в резерв (РО), взяв за основу размер фонда оплаты труда работников организации (ФОТ) за месяц или квартал. Во многих организациях принято устанавливать ее в размере 2,33 дня отпуска за каждый месяц работы сотрудника.

Тогда формула выглядит следующим образом:

РО = (ФОТ + Величина страховых взносов)/28 дней * 2,33 дня.

Второй вариант определения размера денежных отчислений в резерв предусматривает расчет суммы по каждому сотруднику отдельно. Для этого необходимо знать сренедневной заработок работника (СЗ) и количество отпускных дней, которые может использовать работник (ДО). Тогда формула будет выглядеть следующим образом:

РО = СЗ * ДО.

В этом случае общий размер резервных отчислений складывается из суммы ОР по каждому работнику, увеличенной на размер страховых взносов. Данный способ более сложный, но в то же время наиболее достоверный и позволяющий точнее оценить величину резервных отчислений.

Создание резервов на гарантийное обслуживание

Организация определяет величину своего оценочного обязательства самостоятельно, исходя из опыта расчета аналогичных обязательств или мнения экспертов.

Для краткосрочных гарантийных обязательств (1 год и меньше) резерв начисляется во всей сумме обязательств. Для долгосрочных гарантийных обязательств (более 1 года) величина резерва начисляется по дисконтированной стоимости, которая рассчитывается путем умножения величины обязательства, которое нужно будет погасить, на коэффициент дисконтирования.

Правильный и достоверный учет оценочных обязательств, в том числе резервов будущих расходов, играет для любой организации важную роль, так как позволяет правильно детализировать расходы и управлять ими более эффективно.

96 счет бухгалтерского учета «Резервы предстоящих расходов» используется для создания резерва запланированных расходов. Резерв позволяет равномерно распределять расходы в целях налога на прибыль. Включает в себя субсчета по резерву расходов на оплату труда, сезонных работ работ по подготовке оборудования, на ремонт ОС и др.

Счет 96 — пассивный. Создание резерва производится по Кт, списание — по Дт.

Таблица 1. Виды резервов

Субсчета 96 счета:

Создание резерва по отпускам будущего периода

Резерв на оплату отпусков создается следующим образом:

рассчитывается сумма резерва на отпуска;
исходя из суммы резерва отпуска, рассчитываются суммы резервов страховых взносов;
резерв отпусков создается ежеквартально или ежемесячно.

Способов формирования резерва существует несколько. Самый точный способ — рассчитывать средний дневной заработок и количество оплачиваемых дней отпуска по каждому работнику, но он же и самый трудоемкий. Выбранный способ устанавливается в учетной политике организации.

Для расчета суммы резерва можно воспользоваться менее трудозатратным способом:

распределить сотрудников по группам — в соответствии со счетами отнесения затрат;
для каждой группы посчитать общее количество отпусков сотрудников, приходящихся на период, включая дополнительные;
для каждой группы вычислить средний дневной заработок;
вычислить сумму резерва: средний дневной заработок умножить на количество дней отпусков.

Допустим, у нас получилась сумма резерва на отпуск за 1 квартал 100000 рублей. Операция по созданию резерва создается на последнее число квартала, предшествующего рассчитываемому.

Создание резерва по ремонту основных средств

Резерв на ремонт вычисляется на основании совокупной стоимости ОС и нормативов отчислений.

Резерв по ремонту основных средств создается на 20, 44 счете и т. д.

Годовая сумма резерва не должна превышать среднее арифметическое суммы фактических ремонтов за предыдущие 3 года.

Вычислив годовую сумму, находим сумму регулярных отчислений на резерв. Если эти отчисления производятся ежемесячно, то годовая сумма делится на 12. Если один раз в квартал, то годовая сумма делится на 4.

Допустим, сумма резерва по ремонту основных средств для нашей организации определена как 150000 рублей.

Проводки по созданию резерва:

Ежемесячное списание в резерв:

Списание резервов

Списание резерва отпусков (пример)

В нашем примере был создан резерв по отпускам в размере 124900 руб (100000+22000+2900).

В течение первого месяца сумма затрат по отпускам сотрудников производственного подразделения составила 60000. Сумма взносов на пенсионное страхование по этим отпускам — 13200, страховые взносы в ФСС — 1740.

Проводки по списанию резерва отпусков

Проводки по списанию резерва по ремонту основных средств

Был произведен ремонт основного средства на сумму 56000 рублей.

Закрытие 96 счета

Нужно понимать, что суммы резервов невозможно рассчитать с абсолютной точностью. Резерв по заработной плате, например, может изменяться по таким причинам, как: